Daňový výdaj je výdaj (náklad), který je daňovníkem prokazatelně vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů, zaúčtovaný v účetnictví daňovníka nebo evidovaný v evidenci daňovníka. Pokud výši výdaje (nákladu) omezuje daňový zákon nebo zvláštní předpis, může být prokázaný výdaj (náklad) zahrnut do daňových výdajů nejvýše do výše tohoto omezení nebo pouze v rozsahu a za podmínek stanovených zákonem.
Daňové výdaje
Pokud výši výdaje (nákladu) omezuje zvláštní předpis, může být prokázaný výdaj (náklad) zahrnut do daňových výdajů nejvýše do výše tohoto omezení. Pokud výši výdaje (nákladu) omezuje tento zákon kromě výdaje (nákladu) vynaloženého zaměstnavatelem na poskytnutý zdanitelný příjem podle § 5 odst. 1 a odst. 3 písm. d) za podmínek stanovených zvláštním předpisem, nebo jeho zahrnutí v zdaňovacím období upravuje tento zákon v jiné výši než zvláštní předpis, může být prokázaný výdaj (náklad) zahrnut do daňových výdajů pouze v rozsahu a za podmínek stanovených tímto zákonem. Pokud výši výdaje (nákladu) omezuje tento zákon výší dosaženého příjmu nebo výší příjmu z přijaté úhrady, uplatní se výdaj (náklad) nebo jeho část do daňových výdajů v tom zdaňovacím období, ve kterém byl dosažen příjem nebo přijatá úhrada.
K příjmům, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny, je možné přiřadit určité výdaje (náklady) s nimi spojené. Základní ustanovení v zákoně o daních z příjmů uvádí, že „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečítají ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“ Z toho vyplývá, že důkazní břemeno prokázání účelu nákladů je na daňovém subjektu a jejich výši lze uznat pouze ve výši limitované zákonem.
Výdaje a náklady
Pro zjednodušení bude v následujícím textu pojem daňové výdaje používán jako synonymum pro náklady a výdaje, které splňují dané podmínky. Pochopení daňových výdajů je pro účely daňové optimalizace zásadní. Existuje totiž celá řada výjimek a pravidel, která transformaci účetně zjištěných nákladů na daňové výdaje komplikuje. Například Hnátek (2018a, s. 8 – 12) doporučuje následující postup při rozboru nákladů a jejich daňové uznatelnosti:
- 1) Na základě § 25 zákona o daních z příjmů (ZDP) odst. 1 určit, zda se nejedná o náklad, který je v každém případě daňově neúčinný. Hlavními kategoriemi těchto nákladů jsou:
- a. Výdaje na pořízení majetku a technické zhodnocení, které jsou zpravidla uznávány postupně ve formě odpisů;
- b. Výdaje sankční povahy, jako například penále, pokuty, manka a škody a podobně;
- c. Ostatní – typicky například reprezentace, dary, účetní opravné položky, některé daně, rovněž výdaje na zvýšení základního kapitálu a podobně;
- 2) Přezkoumat, zda není možné použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Podle něho lze uznat náklady, které nejsou použity na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale jsou poplatníkem určeny k přepočtu jiné osobě, nebo je tato osoba povinna je uhradit. Lze je uznat maximálně ve výši příjmů (výnosů) z takového přepočtu za podmínky, že uvedené příjmy (výnosy) ovlivnily hospodářský výsledek ve stejném nebo předchozích zdaňovacích obdobích;
- 3) Určit, zda nejsou vybrané náklady mezi druhy nákladů, které jsou explicitně vyjmenovány v jiných ustanoveních § 24 odst. 2 – 14 ZDP. U takto vymezených nákladů již není vždy nezbytné, aby subjekt prokazoval jejich použití na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (základní podmínka podle § 24 odst. 1). Tato podmínka je totiž podle výkladu správce daně splněna automaticky, pokud jsou náklady vynaloženy na podnikatelskou činnost subjektu (pokyn GFŘ D-22 k § 24 odst. 2, bod 1);
- 4) V případě, že zkoumané náklady nejsou uvedeny v § 24 odst. 2 – 14 ani v § 25 odst. 1 ZDP, lze je uplatnit jako daňové pouze v případě, že prokážeme splnění základní podmínky v § 24 odst. 1.
Uplatnitelné daňové výdaje
Daňové výdaje, které lze uplatnit pouze v rozsahu a za podmínek stanovených tímto zákonem, jsou:
a) výdaje (náklady), které je daňovník povinen uhradit podle zvláštních předpisů,
b) výdaje (náklady) na provoz vlastního zařízení na ochranu životního prostředí podle zvláštních předpisů,
c) výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky a péči o zdraví vynaložené na
1. bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť,
2. péči o zdraví zaměstnanců v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy a na vlastní zdravotnická zařízení,
3. vzdělávání a rekvalifikaci zaměstnanců, vlastní vzdělávací zařízení,
4. hmotné zabezpečení žáka, finanční zabezpečení žáka a na poskytování praktického vyučování na pracovišti praktického vyučování,
5. příspěvky na stravování zaměstnanců poskytované za podmínek stanovených zvláštním předpisem,
6. mzdové a ostatní pracovněprávní nároky zaměstnanců v rozsahu stanoveném pracovněprávními předpisy,
7. pojistné a příspěvky zaměstnance z navýšeného nepeněžního plnění podle § 5 odst. 3 písm. d) a zálohy na daň sražené podle § 35 z tohoto navýšeného nepeněžního plnění,
d) cestovní náhrady do výše, na kterou vzniká nárok podle zvláštních předpisů, a kapesné při zahraniční pracovní cestě poskytované podle zvláštního předpisu,
e) výdaje (náklady) daňovníka s příjmy podle § 6 odst. 1 a 2 vynaložené v souvislosti s činností vykonávanou na jiném místě, než je místo, kde činnost pravidelně vykonává, nejvýše v částce stanovené pro zaměstnance podle zvláštního předpisu, a to na stravování kromě výdaje na stravu, která byla poskytnuta jako nepeněžní plnění držiteli [§ 9 odst. 2 písm. y)] poskytovateli zdravotní péče, ubytování, cestovné dopravními prostředky a nezbytné výdaje související s pobytem na tomto místě; pokud daňovník na cestování využije vlastní osobní automobil nezahrnutý do obchodního majetku, uplatní výdaje (náklady)
1. do výše náhrady za spotřebované pohonné hmoty podle cen platných v době jejich nákupu, a pouze pokud nebyl zahrnut do obchodního majetku v předchozích zdaňovacích obdobích u tohoto daňovníka, uplatní také výdaje (náklady) do výše základní náhrady za každý jeden km jízdy podle zvláštního předpisu, nebo
2. ve formě paušálních výdajů do výše 50 % z celkového prokázaného nákupu pohonných hmot za příslušné zdaňovací období přiměřeného počtu ujetých kilometrů podle stavu tachometru na začátku a konci příslušného zdaňovacího období pro každé motorové vozidlo samostatně,
f) výdaje (náklady) ve výši součtu vstupních cen akcií a součtu vstupních cen ostatních cenných papírů podle § 25a v zdaňovacím období, ve kterém dojde k jejich prodeji, do výše součtu příjmů z jejich prodeje kromě
1. cenných papírů přijatých na regulovaný trh, u kterých vstupní cena podle § 25a není vyšší a příjem z prodeje není nižší než odchylka 10 % od průměrného kurzu zveřejňovaného regulovaným trhem v den jejich koupě a prodeje, nebo pokud cenný papír nebyl tento den obchodován, poslední zveřejněný průměrný kurz, při kterých se uzná jako výdaj (náklad) vstupní cena akcií podle § 25a, nebo u ostatních cenných papírů vstupní cena podle § 25a upravená o rozdíl z ocenění na reálnou hodnotu podle zvláštního předpisu zahrnovaná do základu daně,
2. dluhopisu, u kterého je prodejní cena nižší nejvýše o výši výnosu z dluhopisu zahrnutého do základu daně do doby prodeje nebo splatnosti dluhopisu,
3. daňovníků, kteří vykonávají obchodování s cennými papíry podle zvláštního předpisu, kterým se výdaj (náklad) na pořízení cenných papírů uzná do výše účtované jako náklad,
g) výdaje (náklady) ve výši vstupní ceny podle § 25a
1. obchodního podílu na obchodní společnosti nebo družstvu s výjimkou pořizovací ceny podílu na akciové společnosti a jednoduché společnosti na akcie (akcie), pro které platí ustanovení písmena f), při jeho prodeji pouze do výše příjmů z prodeje, posuzovaným za každý prodej samostatně,
2. směnky, o které se účtuje jako o cenném papíru, při jejím prodeji pouze do výše příjmů z prodeje, posuzované za každý prodej samostatně,
h) výdaj (náklad) do výše odpisu nominální hodnoty pohledávky, která byla zahrnuta do zdanitelných příjmů včetně jistiny z nesplacené půjčky u daňovníka podle § 20 odst. 4 a u daňovníka, který vykonává obchodní činnost spočívající v poskytování spotřebitelských úvěrů, nebo její neuhrazené části včetně úroků z prodlení a poplatků z prodlení a jiných plateb, které zvyšují pohledávku z důvodu opožděné úhrady (dále jen „příslušenství“), pokud je toto příslušenství zahrnuto do základu daně, nebo výdaj do výše odpisu postoupencem uhrazené pořizovací ceny pohledávky nabyté postoupením u daňovníka zjišťujícího základ daně podle § 17 odst. 1 písm. b) a c) nebo do výše reálné hodnoty podle § 17a až 17c, nebo u daňovníka, který účtoval v systému podvojného účetnictví a změnil způsob účtování na vedení účetnictví v soustavě jednoduchého účetnictví u pohledávek již zahrnutých do příjmů v předchozích zdaňovacích obdobích, ve kterých účtoval v systému podvojného účetnictví, pokud
1. soud zamítl návrh na vyhlášení konkurzu pro nedostatek majetku nebo zastavil konkurzní řízení pro nedostatek majetku, nebo zrušil konkurz z důvodu, že majetek dlužníka nestačí na úhradu výdajů a odměnu správce konkursní podstaty, nebo zrušil konkurz z důvodu, že majetek úpadce nestačí ani na úhradu pohledávek proti podstatě, a to i u daňovníka, který nepřihlásil pohledávku, ale prokáže se usnesením soudu o zrušení konkurzu z důvodu, že majetek dlužníka nestačí na úhradu výdajů a odměnu správce konkursní podstaty, nebo usnesením soudu, že majetek úpadce nestačí ani na úhradu pohledávek proti podstatě,
2. vyplývá to z výsledku konkurzního nebo restrukturalizačního řízení,
3. dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním od dědiců dlužníka,
4. exekuci nebo výkon rozhodnutí soud zastaví z důvodu, že po vydání rozhodnutí, které je podkladem k exekuci nebo výkonu rozhodnutí, zaniklo jím přiznané právo,
5. soud výkon rozhodnutí zastaví z důvodu, že průběh výkonu rozhodnutí ukazuje, že výtěžek, kterého se tím dosáhne, nestačí na krytí jeho nákladů nebo majetek dlužníka nestačí na krytí nákladů exekučního řízení, a to i u ostatních pohledávek evidovaných daňovníkem vůči tomuž dlužníkovi,
6. vyplývá to z rozhodnutí Rady pro řešení krizových situací podle zvláštního předpisu,
i) výdaje (náklady) provozovatele hazardní hry na věcné ceny do loterijní hry tomboly do výše příjmů z prodeje losů, přičemž každá loterijní hra tombola se posuzuje samostatně,
j) výdaj (náklad) ve výši odvody z výtěžku,
k) výdaje (náklady) na reklamu vynaložené za účelem prezentace podnikatelské činnosti daňovníka, zboží, služeb, nemovitostí, obchodního jména, ochranné známky, obchodního označení výrobků a jiných práv a závazků souvisejících s činností daňovníka se záměrem dosažení, zajištění, udržení
